Статья 346.25. Особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения 1. Организации, которые до перехода на упрощенную

Предыстория

Понятие «налоговая система» было впервые введено Законом РФ «Об основах налоговой системы в РФ» от 27 де­кабря 1991 г. № 2118-1. Согласно ст. 2 Закона «совокупность нало­гов, сборов, пошлин и других платежей (далее - налоги), взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему».

Определение понятия «на­логовая система», существовавшее ранее на легитимной основе, непонятно почему в аналогичной ст. 2 НК было подменено тер­мином «система налогов и сборов».

Заметим, что существование налоговой системы объективно, оно не должно зависеть от юридических коллизий. Попробуем подойти к не­му с позиций теории систем.

Система ― множество взаимосвязанных элементов, представляющее собой определенную целостность, причем по крайней мере два эле­мента являются объектами.

В данном ракурсе налоговую систему следует характеризовать не с позиций условий налогообложения, так называемого процессного подхода, а путем выделения элементов (подсистем), имеющих наиболее значимые функциональные взаимосвязи.

Таким образом, с позиций субъектно-объектного подхода в налоговой системе можно выделить:

• два элемента субъектного характера (на­логовые администрации и налогоплательщиков);
• два элемента объектной направленности (законодательство и сами налоги).

Налоговая система - это основанное на определенных принци­пах целостное единство взаимосвязанных и взаимозависимых ее элементов:

• законодательства о налогах и сборах;
• совокупности на­логов и сборов (система налогов и сборов);
• плательщиков налогов и сборов;
• налоговых адми­нистраций.

Логическим завершением данного определения является оче­видный вывод о том, что налоговую систему ни в коем случае нельзя отождествлять с системой налогов .

В налоговой системе должна проявляться определенная подчиненность субъектных эле­ментов (налоговых администраций и налогоплательщиков) объект­ным элементам (законодательству, налогам).

Налогоплательщики могут в некоторой степени оказывать об­ратное воздействие на другие элементы налоговой системы, в част­ности обжаловать решения налоговых администраций, через изби­рательное право косвенно влиять на законодательство, трактовать все законодательные неясности в свою пользу, но они, безусловно, занимают наиболее подчиненное положение. Это обусловливается основным признаком налога - его обязательностью и доминирую­щей функцией налогового платежа - фискальной.

Наиболее значительное обратное влияние на законодательную базу оказывает налоговое администрирование, которое в процессе функционирования выявляет несоответствия и нестыковки налого­вого законодательства.

Налоговая система подвержена постоянному изменению под действием как внутрисистемных, так и внешнесистемных факторов (воздей­ствий), т.е. она является не статической, а динамической системой.

Налоговая система РФ строится по территориальному принципу и состоит из трех уровней в зависимости от уровня управле­ния процессом налогообложения:

• федеральный (на уровне РФ);
• ре­гиональный (на уровне республик в составе РФ, краев, областей, го­родов федерального значения);
• местный (на уровне муниципальных образований).

Однако, в рамках территориальных образований на уровне субъектов и муни­ципалитетов нельзя выделять самостоятельные налоговые системы, так как они не будут отвечать всем ее свойствам и организационным принципам, в первую очередь принципу единства. Следовательно, налоговая система страны должна отвечать свойству целостности (неделимости) территориального построения.

Классификация налоговых систем:

1) В зависимости от уровня налоговой нагрузки на экономику страны:

• либерально-фискальные , обеспечивающие налоговые изъятия с учетом платежей социального характера до 30% ВВП; к этой группе относятся налоговые системы США, Австралии, Португалии, Японии и большинство стран Латинской
• Америки;
• умеренно фискальные , с уровнем налогового бремени от 30 до 40% ВВП; данную группу составляют налоговые системы большинства стран, в частности Швейцарии, Германии, Испании, Греции, Великобритании, Канады и России;
• жестко фискальные , позволяющие перераспределять посред­ством налогов более 40% ВВП; такой уровень изъятий обес­печивают налоговые системы Норвегии, Нидерландов, Франции, Бельгии, Финляндии, Дании, Швеции.

2) В зависимости от доли косвенного налогообложения:

• подоходные , делающие основной акцент на обложении дохо­дов и имущества, в которых доля поступлений от косвенных налогов не превышает 35% совокупных налоговых доходов; это налоговые системы большинства англосаксонских стран - США, Канады, Великобритании, Австралии;
• умеренно косвенные , равномерно распределяющие налоговую нагрузку на обложение доходов и потребления, в которых до­ ля косвенных налогов составляет от 35 до 50% совокупных налоговых доходов; данную группу составляют налоговые системы развитых стран Европы - Германии, Франции, Ита­лии и др.;
• косвенные , делающие основной акцент на обложении потреб­ления, в котором косвенные налоги обеспечивают более 50% совокупных налоговых доходов; такой уровень косвенного обложения обеспечивают, как правило, налоговые системы развивающихся стран - Аргентины, Бразилии, Мексики, Индии, Пакистана; к этой же группе относится и налоговая система России.

3) В зависимости от уровня централизации налоговых полномочий:

• централизованные , наделяющие федеральный уровень управ­ления подавляющим большинством налоговых полномочий и обеспечивающие долю налоговых доходов этого уровня более 65% консолидированных налоговых поступлений; такой уровень централизации обеспечивают налоговые системы Фран­ции, Нидерландов, Австрии и России;
• умеренно централизованные , наделяющие все уровни управле­ния значимыми налоговыми полномочиями и обеспечиваю­щие долю налоговых доходов федерального уровня от 55 до 65% консолидированных налоговых поступлений; данную группу составляют налоговые системы Австралии, Германии, Индии;
• децентрализованные , наделяющие нижестоящие уровни прав­ления более значимыми налоговыми полномочиями и обес­печивающие долю налоговых доходов федерального уровня до 55% консолидированных налоговых поступлений; к этой группе относятся налоговые системы США, Канады, Дании.

4) В зависимости от уровня экономического неравенства доходов после их налогообложения:

• прогрессивные, если после уплаты налогов экономическое не­равенство налогоплательщиков, оцениваемое по их доходам, сокращается; данную группу составляют налоговые системы практически всех развитых и развивающихся стран;
• регрессивные, если после уплаты налогов экономическое неравенство налогоплательщиков, оцениваемое по их доходам, возрастает; примеры построения таких налоговых систем нам неизвестны;
• нейтральные, если после уплаты налогов экономическое неравенство налогоплательщиков, оцениваемое по их доходам, ос­тается неизменным; сюда можно отнести налоговую систему России.

Данные классификации представлены как основные, но они, безусловно, не исчерпывают всего многообразия классифицирую­щих показателей. В частности, нередко используется классифика­ция по экономическому показателю соотношения налоговых дохо­дов от внутренней и внешней торговли.

Таким образом, российскую налоговую систему можно класси­фицировать как умеренно фискальную, косвенную, централизованную, нейтральную.

Основы законодательства о налогах и сборах

Основы законодательства о налогах и сборах установлены главой 1 НК РФ «Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах».

Ст. 1 НК определяет, что:

• (федеральный уровень ) законодательство РФ о налогах и сборах состоит из (НК и ФЗ о налогах и сборах ) ;
• (региональный уровень ) законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из (законов субъектов РФ в соответствии с НК) ;
• (местный уровень ) НПА в соответствии с НК (принимаются представительными органами муниципальных образований).

Указанные в настоящей статье законы и другие нормативные правовые акты именуются в тексте настоящего Кодекса "законодательство о налогах и сборах".

Правительство РФ, федеральные органы , органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах .

Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, его территориальные органы, а также таможенные органы РФ не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.
Если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Кодекс устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в РФ , в том числе:

1. виды налогов и сборов, взимаемых в РФ;
2. основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;
3. принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов РФ и местных налогов;
4. права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
5. формы и методы налогового контроля;
6. ответственность за совершение налоговых правонарушений;
7. порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Законодательство о налогах и сборах регулирует:

• властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ;
• отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля ;
• отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;
• отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К отношениям в таможенной сфере законодательство о налогах и сборах не применяется , если иное не предусмотрено НК РФ.

Основные характерные черты налоговой системы РФ

Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, физических лиц или места происхождения капитала.

Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации своих конституционных прав.

Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Принцип установления налогов законами означает, что любой закон должен быть установлен исключительно посредством приня­тия представительной (законодательной) властью страны соответствующего законодательного акта. Этот принцип воплощен в ст. 12 НК, в соответствии с которой применительно к федеральным нало­гам РФ законными могут считаться только те налоги, которые ус­тановлены Налоговым кодексом РФ, к региональным законам относятся только те, которые установлены Кодексом и законами субъектов РФ, к местным - только те, которые установлены Ко­дексом и нормативно-правовыми актами представительных органов
местного самоуправления. В соответствии со ст. 3 НК ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные Налоговым кодексом РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено в нем.

Принцип отрицания обратной силы налогового закона основан на том, что вновь принимаемый закон, ухудшающий положение нало­гоплательщиков, не может распространяться на отношения, возник­шие до его принятия. Он реализован в ст. 5 НК, где предусматрива­ется, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливаю­щие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогопла­тельщиков или плательщиков сборов, обратной силы не имеют.

Принцип приоритетности налогового законодательства заклю­чается в том, что нормативно-правовые акты, регулирующие какие-либо отношения, в целом не связанные с вопросами налогообложе­ния, не должны содержать норм, устанавливающих особый порядок взимания налогов. Данный принцип подтверждается ст. 4 и 6 НК. Таким образом, если в неналоговых законах и актах имеются нор­мы, так или иначе касающиеся налоговых отношений, то приме­нять их следует только тогда, когда они подтверждены и соответст­вуют нормам налогового законодательства, т.е. при коллизии этих норм должны применяться положения именно налогового законо­дательства.

Принцип наличия всех элементов налога в законе означает, что налог считается установленным лишь в том случае, когда соответст­вующим законом определены налогоплательщики и все элементы налога. К обязательным элементам ст. 17 НК относит:

• объект налогообложения;
• налоговую базу;
• налоговый период;
• налоговую ставку;
• порядок исчисления налога;
• порядок и сроки уплаты налога.

Отсут­ствие хотя бы одного элемента в законе означает, что обязанности налогоплательщика по уплате данного налога не установлены.

Организационные принципы налогообложения

Принцип единства налоговой системы ― не должны устанавливаться налоги, нарушающие единство экономического пространства и налоговой системы страны. Кроме того, он предполагает недопустимым установление налогов, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории страны товаров (работ, услуг) или денежных средств. Данный принцип закреплен в ст. 3 НК. Недопустимо установление налогов, ограничивающих или создающих препятствия не запре­щенной законом экономической деятельности физических лиц и
организаций, а также препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав. Принцип единства налоговой системы обеспечивается единой системой налоговых органов, пронизанных вертикалью, а не горизонталью управления.

Принцип подвижности {эластичности) налогообложения за­ключается в том, что в целях приведения в соответствие с объективно изменяющимися государственными потребностями некото­рые обязательные элементы налога и даже сам налог могут быть оперативно изменены как в сторону ослабления, так и в сторону усиления его фискальной или иной функции. Кроме того, подвиж­ность налогообложения проявляется в регулярном заполнении об­наруживающихся в налоговом законодательстве пробелов и различ­ных нестыковок. Данный принцип направлен на эволюционное, а не революционное развитие налоговой системы, и при постепенном совершенствовании процесса налогообложения он не будет противоречить принципу стабильности.

Принцип стабильности налоговой системы основан на том, что, несмотря на определенную подвижность налогообложения, налоговая система должна быть достаточно стабильной, кардиналь­ное реформирование налоговой системы должно проводиться лишь в исключительных случаях и в строго определенном порядке. Од­ним из атрибутов данного принципа является требование ст. 5 НК о том, что изменения в части установления новых налогов или сбо­ров должны вступать в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их офици­ального опубликования.

Принцип налогового федерализма следует рассматривать как основной организационный принцип функционирования налоговой системы страны, наделяющий различные уровни государственного правления налоговыми полномочиями и ответственностью по пово­ду установления налогов, налоговых отчислений и распределения налоговых доходов между бюджетами соответствующих уровней для обеспечения их финансовой самостоятельности.

Принцип гласности основан на требовании обязательного официального опубликования законов, других нормативных актов, касающихся тем или иным образом обязанностей налогоплатель­щика. Исходя из этого принципа в ст. 32 НК за налоговыми органами закреплена обязанность бесплатно информировать налогопла­тельщиков о действующих налогах и сборах, давать разъяснения и консультации о порядке исчисления и уплаты налогов.

Принцип однократности обложения базируется на недопущении обложения одного и того же объекта более чем одним налогом. Другими словами, один и тот же объект должен облагаться только одним налогом и только один раз за определенный законодательством налоговый период. Данный принцип воплощен, в частности, в ст. 38 НК, где сказано, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

Следует заметить, что совокупность представленной системы принципов не является общепринятой в теории и практике налого­обложения.

Однократность налогообложения - спорный принцип российского налогового права

Наличие в российском законодательстве принципа однократности налогообложения обсуждается в юридической литературе длительное время. Следует признать, что предпосылки для оправдания существования этого принципа прямо либо косвенно следуют из налогового законодательства. В ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» до 1 января 1999 г. было установлено, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз в определенный законом период налогообложения. В настоящее время в соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект обложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений ст. 38.

А. В. Демин, предлагая усовершенствовать нормативное регулирование принципов налогового права и приглашая к дискуссии, считает необходимым закрепление в части первой НК РФ ст. 10 6 «Принципы экономического основания налога и однократности налогообложения», в соответствии с п. 2 которой один и тот же объект налогообложения может облагаться только одним налогом и только однократно в определенный налоговый период . Очевидное следствие из такого подхода - объект обложения одного налога не может совпадать с объектом обложения любого другого налога.

Очевидно, что ключевым моментом признается дефиниция объекта налогообложения, поскольку именно объект может облагаться налогом вообще и должен облагаться однократно в частности. В соответствии с нормативным определением, данным в п. 1 ст. 38

НК РФ, объект налогообложения - это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности уплаты налога.

Достаточно устоявшимися в российской науке следует признать определения, предложенные С. Г. Пепеляевым: объект налогообложения - это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог (совершение оборота по реализации товара (работ, услуг); ввоз товара на территорию России; владение имуществом; совершение сделки купли-продажи ценных бумаг; вступление в наследство; получение дохода и т. д.). Термин «предмет налогового обложения» обозначает фактические (не юридические) признаки, которые обосновывают взимание соответствующего налога. Например, объектом налога на землю признается право собственности на земельный участок, а не земельный участок непосредственно (он - предмет налогообложения). Земельный участок - предмет материального мира - не порождает никаких налоговых последствий. Эти последствия порождает определенное состояние субъекта по отношению к предмету налогообложения, в данном случае - собственность. Необходимость четко разделить понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» вызвана также и тем, что существует потребность вычленить среди прочих сходных предметов материального мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые последствия .

Есть основания полагать, что если воспринимать объект налогообложения как юридический факт либо рассматривать его в точном соответствии с нормативным определением, то существование принципа однократности налогообложения (как и самостоятельности объекта налога) в российском налоговом праве является дискуссионным.

Если под однократностью налогообложения подразумевать то, что jus non patitur ut idem bis solvatur - закон не допускает, чтобы одно и то же уплачивалось дважды 1 , то следует полагать что такое положение с современной точки зрения настолько тривиально, что не нуждается в специальном обосновании его в числе принципов налогового права. Очевидно, что требование о многократной уплате некоторого национального налога тому же публичному субъекту по итогам конкретных облагаемых действий или состояний недопустимо: однократная уплата прекращает правоотношения по уплате налога.

Наличие международных договоров об избежании двойного налогообложения позволяет прийти к выводу, что требование о многократной уплате налогов одного типа (подоходных, поимущественных), установленных в договаривающихся государствах в связи с наличием у конкретного налогоплательщика определенного объекта налогообложения в заданном времени, всего лишь нежелательно, но не исключено. Отсутствие у России такого договора с конкретным государством, очевидно, не позволит утверждать, что основанные на национальном законе требования российских налоговых органов к налогоплательщику могут быть проигнорированы только на том основании, что налог с соответствующего объекта уже был уплачен в другом государстве. Если бы однократность налогообложения действительно существовала, да еще в ранге выведенного из Конституции РФ принципа, то уплата налога с определенного объекта в иностранном государстве в любом случае означала бы невозможность предъявления требования об уплате аналогичного налога (налогов) в России.

В учебнике под редакцией А. В. Брызгалина при рассмотрении однократности налогообложения приводится следующая позиция: указанный принцип не запрещает законодателю по разным налоговым платежам применять один и тот же объект обложения. Так, выручка от реализации продукции (работ, услуг) выступает объектом налогообложения для ряда налогов: НДС, налога на пользователей автомобильных дорог, сбора за использование наименования «Россия» и т. д. Однако в связи с тем что все эти налоги признаны самостоятельными платежами, принцип однократности не нарушается.

В некоторых зарубежных странах, наоборот, действует принцип многократного обложения, т. е. обложение одного и того же объекта несколько раз одним или различными налогами. Например, в США граждане уплачивают федеральный, штатный и местный подоходные налоги. Подоходный налог с населения (помимо федерального подоходного налога) применяется в 40 штатах, местный подоходный налог - в 11 штатах. Большинство косвенных налогов (акцизы на табак, бензин, алкоголь) взимают как центральные, так и местные органы власти. Налог с продаж взимается и штатами, и местными административными единицами.

Наличие в России налогов с идентичными (полностью либо частично) объектами обложения - объективная реальность.

Например, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В соответствии с п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признается реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Соответственно, лицо, реализующее на территории России произведенный им подакцизный товар, в общем случае обязано уплачивать как НДС, так и акциз - различие будет состоять только в способе исчисления и величине сумм налогов.

Другой пример: в большинстве случаев реализация организацией товаров (работ, услуг) повлечет возникновение обязанностей как по уплате НДС, так и по уплате налога на прибыль организаций. В постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. № 15726/10 отмечается, что момент, с которым Налоговый кодекс РФ связывает возникновение объекта налогообложения при исчислении налога на прибыль и НДС, определяется как нормами Общей части НК РФ - ст. 39, так и положениями гл. 21 и 25 НК РФ, из содержания которых следует, что для реализации объектов недвижимого имущества таким моментом при определении налогоплательщиком дохода (налоговой базы) признается передача права собственности на объекты.

В период существования ЕСН в п. 2 ст. 236 НК РФ предусматривалось, что объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. В то же время доход был и остается объектом обложения НДФЛ в соответствии со ст. 209 НК РФ, а самозанятые физические лица вправе уменьшить свои доходы на сумму профессиональных налоговых вычетов (ст. 221 НК РФ). Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 16 июня 2009 г. № 1660/09, в рассмотренной ситуации налоговая база по НДФЛ и ЕСН определяется аналогичным образом.

При этом очевидно, что если база двух налогов определяется аналогично, то аналогично определяется и объект налогообложения. То, что периодически используемый законодателем термин «момент определения налоговой базы» в действительности представляет собой момент определения объекта налогообложения, подтверждается в работе Ф. А. Гудкова. По его мнению, практически во всех главах Налогового кодекса РФ содержатся нормы о том, в какой момент налогоплательщик обязан определять налоговую базу. Фактически эти нормы означают переопределение обстоятельств, с которыми связывается признание объекта налога. Экономическая и юридическая логика того или иного налога легко модифицируется законодателем под фискальные задачи .

Если исходить из широкого понимания налогов и рассматривать в таком качестве «зарплатные» страховые взносы, то весьма примечателен в этом отношении п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г.): объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов признаются объект налогообложения и налоговая база единого социального налога, установленные гл. 24 «Единый социальный налог» НК РФ с особенностями, предусмотренными п. 3 ст. 10. Иными словами, «все маски сброшены».

Принцип однократности налогообложения периодически упоминается в актах Высшего Арбитражного Суда РФ. В постановлениях Президиума ВАС РФ от 21 июня 2011 г. № 1 /11, от 28 июня 2011 г. № 18190/10 Суд пришел к выводу, что взыскание арбитражным судом с налогоплательщика сумм ЕСН без учета уплаченных страховых взносов обязательного пенсионного страхования независимо от наличия у налогоплательщика обязанности их уплаты влечет нарушение принципа однократности налогообложения. Тот же подход имеет место и в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 января 2011 г. № 11927/10: взыскание Пенсионным фондом РФ страховых взносов обязательного пенсионного страхования без учета ЕСН, взысканного налоговым органом во внесудебном порядке в виде разницы между суммами исчисленных и уплаченных страховых взносов, влечет нарушение принципа однократности налогообложения.

Однако такие акты Высшего Арбитражного Суда РФ вполне могли бы быть мотивированы несоответствием иного подхода Суда требованию справедливости и нормам Налогового кодекса РФ (законодательства о страховых взносах).

Вопрос однократности налогообложения может быть рассмотрен и через анализ правовых позиций Конституционного Суда РФ. В частности, несмотря на то что в актах Суда нет прямого признания существования принципа однократности налогообложения, довод о самостоятельности объекта налогообложения у каждого налога использовался для обоснования ряда судебных актов.

Так, в определении КС РФ от 6 июля 2000 г. № 161-0 рассматривалась возможность «параллельного» взимания налога с владельцев транспортных средств (исчисляемого исходя из рабочего объема двигателя легкового автомобиля в кубических сантиметрах) и налога на отдельные виды транспортных средств (рассчитываемого по автомобилям исходя из мощности двигателя). Суд пришел к выводу, что эти налоги по своей правовой и экономической природе являются самостоятельными налогами, различающимися не только по объекту обложения и налоговой базе, но и по другим существенным элементам.

Аналогичный подход воспроизведен, например, в определении КС РФ от 14 декабря 2004 г. № 451-0, исходя из которого налог на имущество организаций (исчисляемый из остаточной стоимости имущества, в том числе автомобиля) и транспортный налог (рассчитываемый по мощности двигателя автомобиля) имеют самостоятельные объекты налогообложения и соответственно налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства: по налогу на имущество организаций они определяются стоимостным выражением, а по транспортному налогу - физическими свойствами, определяющими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования.

Однако те различия, которые усмотрел Конституционный Суд РФ в объектах обложения названными поимущественными налогами, не могли быть, по нашему мнению, основанием для вывода о самостоятельности их объектов. Если рассматривать объект налога как юридический факт в деятельности налогоплательщика, то в поимущественных налогах таковым следует считать состояние владения на определенном праве облагаемым имуществом. Суд фактически усмотрел различие в масштабах налогов (при едином объекте - юридическом факте владения автомобилем) и сделал на этом основании вывод о различии объектов налогов.

Тот же подход будет иметь место, если использовать нормативное определение объекта налогообложения, данное в п. 1 ст. 38 НК РФ. Конкретизация облагаемых видов имущества проведена, например, в ст. 358 и 374 НК РФ (применительно к транспортному налогу и налогу на имущество организаций это будет автомобиль).

Если отдельные поимущественные налоги совершенно законно исчисляются исходя из разных характеристик одного и того же имущества, то есть ли вообще какая-то ценность в провозглашении принципа однократности налогообложения (самостоятельности объекта налога)?

В определении КС РФ от 2 апреля 2009 г. № 478-0-0 рассматривалась возможность обложения НДФЛ и ЕСН доходов предпринимателя от игорного бизнеса, облагаемых также и налогом на игорный бизнес.

Правовая позиция, изложенная в данном судебном акте, представляется весьма неоднозначной. Изначально Суд признал, что формально для индивидуального предпринимателя, который не производит выплат физическим лицам, объекты обложения и базы НДФЛ и ЕСН совпадают. Предназначение ЕСН - формирование финансовой основы социального страхования, его сумма исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет и в определенных законом частях - в каждый внебюджетный фонд. Что касается НДФЛ, который непосредственно служит целям финансового обеспечения деятельности государства, то он имеет, соответственно, иное социально-правовое и экономическое предназначение. Положения ст. 366

и 367 НК РФ позволяют сделать вывод, что налог на игорный бизнес также имеет самостоятельный, отличный от других, объект налогообложения - игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора, касса букмекерской конторы, и четко определенную налоговую базу, которая не может совпадать ни с базой НДФЛ, ни с базой ЕСН, поскольку этим налогом облагаются не доходы налогоплательщика от игорной деятельности, а его имущество.

В судебном акте, с одной стороны, признается идентичность объектов обложения НДФЛ и ЕСН, с другой - никаких выводов о нарушении принципа самостоятельности объекта налогообложения не усмотрено, так как налоги имеют разное социально-правовое и экономическое предназначение. Кроме того, очень сомнительна квалификация налога на игорный бизнес как поимущественного - это один из типичных налогов с презюмируемого дохода (одной правовой природы с ЕНВД и патентной системой налогообложения, исчисляемых исходя из внешних характеристик облагаемой деятельности). Но квалификация налога на игорный бизнес в рассматриваемом судебном акте фактически позволила вообще не сопоставлять его с НДФЛ и ЕСН.

Таким образом, по логике Конституционного Суда РФ, по меньшей мере можно утверждать, что обложение разными подоходными налогами одного и того же объекта (дохода) допустимо, если налоги имеют разное социально-правовое и экономическое предназначение. Но в чем тогда ценность принципа однократности налогообложения (самостоятельности объекта налога)?

Не исключена и такая позиция: объект налогообложения - это экономическая категория, и именно в этом смысле сформулирован рассматриваемый принцип. С этой точки зрения совершенно справедлив подход, в соответствии с которым экономисты и юристы, употребляя правовые термины, должны вкладывать в них один и тот же смысл .

Наличие в российском налоговом праве принципа однократности налогообложения, как и принципа самостоятельности объекта налогообложения у каждого налога, представляется сомнительным. Попытки обоснования этих принципов, а также соответствующие нормы права больше дезориентируют правоприменителей, чем предоставляют налогоплательщикам какие-либо права (гарантии). Сам федеральный законодатель никогда не соблюдал п. 1 ст. 38 НК РФ и легко позволял себе и позволяет облагать разными налогами одни и те же объекты (предметы).

См.: Гудков Ф. Л. Вексель. Порядок использования и особенности налогообложения. М., 2010. С. 148.